104 年 7 月份第 2 次/ 溢繳稅額混淆不同的權利主體與租稅主體

甲於民國99年5月10日與A銀行簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約，將其所有B公司股票68萬股交付信託，信託期間1年，孳息受益人為乙、丙、丁（甲之父、姊、妹），約定信託期間所生孳息股票股利全歸乙取得，現金股利則由乙、丙、丁各取得三分之一，並已於翌年5月間，由乙、丙、丁分別將獲配之股利連同可扣抵稅額併入99年度所得額辦理結算申報完畢。嗣稽徵機關以上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，實質上應屬委託人甲以其獲配之股利贈與受益人，乃將B公司分配予A銀行受託信託財產專戶之99年股利所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額，轉正歸戶為甲之所得，併計核課其99年度之綜合所得稅，且依財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）二、（一）規定，加計同年度對受益人丙、丁之溢退稅額，另扣除受益人乙之溢繳稅額（甲之應納稅額－扣繳稅額及可扣抵稅額－自繳稅額－受益人乙之溢繳稅額＋對受益人丙、丁之溢退稅額），核定甲應補繳之稅款，其中「扣除以受益人名義溢繳之稅額，加計以受益人名義溢退之稅額」部分，是否適法？
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納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人者，觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現（本院 103  年 5  月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照）。故稽徵機關將該股利所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額，自受益人轉正歸戶為委託人之所得，併計核課其當年度之綜合所得稅，於法雖無不合，但受益人原依所得稅法第 3  條之 4第 1  項規定就他益之孳息被歸課之所得稅，既因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢繳稅額之情形，即應予以退還，而不能視同委託人已履行此部分稅額的繳納義務，或認此部分的租稅債務已因抵銷、免除或其他事由而消滅。是稽徵機關於補徵委託人之綜合所得稅時，逕予扣除受益人所溢繳稅額，顯係混淆不同的權利主體與租稅主體。至於因同一錯誤所滋生溢退稅額之情形，則屬受益人無股利所得歸戶原因而受退稅利益，應返還不當得利之問題，並非委託人之租稅債務，稽徵機關以加計受益人所溢退稅額的方式，向委託人追繳，無異自行將其對於受益人的不當得利返還請求權轉化成對委託人的租稅債權，顯然欠缺法律依據。從而財政部 100年 5  月 6  日令釋二、（一）就委託人綜合所得稅之補徵「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，違反租稅法定主義，均非適法。